Кратко и по делу — отличия и конкретные способы учета по каждому стандарту для многопериодного (многоэтапного) строительного договора.
1) Ключевые отличия IFRS 15 vs РСБУ
- Основа признания:
- IFRS 15: признание выручки по каждой обусловленной обязанности по исполнению (performance obligation); выручка признаётся «по мере выполнения» (over time) только если соблюдается хотя бы один критерий: контроль создаваемого актива переходит к заказчику по мере строительства; нет альтернативного использования и есть обеспеченное право на оплату; или исполнения одновременно с приемкой заказчиком. Иначе — в точке передачи.
- РСБУ: для строительных договоров чаще применяют метод «по степени готовности» (percentage-of-completion) при возможности достоверно определить степень готовности; если степень не может быть достоверно определена — по факту завершения/приёмки или по актам сдачи-acceptance. Требования менее формализованы по сравнению с IFRS (меньше условий по контролю, ограничению переменной составляющей, дисконтированию).
- Оценка переменной составляющей и условной выручки:
- IFRS 15 требует учета переменной части с применением метода ожидаемой суммы/наиболее вероятного значения и ограничения (constraint) — признаётся только та часть, вероятность получения которой маловероятна несущественно повлияет.
- РСБУ часто признают суммы по факту утверждения/подтверждения (изменения, штрафы, допсоглашения) или по договоренности; подход менее строгий.
- Финансирование и дисконтирование:
- IFRS 15: если присутствует существенное финансирование по договору — транзакционная цена дисконтируется.
- РСБУ: дисконтирование обычного порядка выручки по долгосрочным договорам обычно не требуется (на практике — редкость), применяется редко.
- Учет затрат на заключение/выполнение договора:
- IFRS 15: инкрементальные расходы на привлечение контракта капитализируются и амортизируются, а затраты на выполнение капитализируются, если они создают ресурсы для выполнения обязательств и будут возмещены.
- РСБУ: затраты обычно накапливаются в «Незавершенном строительстве»; классификация и капитализация специфична, но требования по капитализации инкрементальных комиссий менее формализованы.
2) Практическая схема учета по IFRS 15 (рекомендации)
- Шаги:
1. Идентифицировать performance obligations в договоре (основная стройработа, отдельные опции, гарантийные обязательства).
2. Определить транзакционную цену, учесть переменную часть, ограничение, существенную финансовую составляющую и неконкретные скидки.
3. Распределить цену между обязанностями (по относительной стоимости по рыночной цене).
4. Определить, признавать ли выручку over time. Для строительства обычно да — применять критерии IFRS 15.
5. Измерять прогресс: выбрать метод (input‑методы — cost‑to‑cost, или output‑методы). Для строительства обычно: cost‑to‑cost.
- Формулы (пример cost‑to‑cost):
- степень выполнения: $p_t=\frac{C_t}{C_{\text{total}}}$, где $C_t$ — накопленные фактические затраты на дату, $C_{\text{total}}$ — оценочные общие затраты.
- выручка признанная на дату: $R_t=p_t\times P$, где $P$ — транзакционная цена (с учётом ограниченной переменной части).
- контрактный актив (WIP) / дебиторская позиция: ${\text{ContractAsset}}_t=R_t-{\text{Billings}}_t$.
- Учет затрат: затраты, непосредственно связанные с исполнением, относятся в дебет WIP/Contract asset; себестоимость признаётся одновременно с выручкой:
- при признании выручки: списать соответствующую долю затрат в себестоимость.
- Документация: расчёты степени выполнения, оценка переменной части, обоснование метода измерения прогресса, анализ существенного финансирования, журнал контрактов.
- Пример типовых проводок (словами):
- Накопление затрат: дебет «Contract asset / WIP» — кредит поставщики/касса.
- Признание выручки (по мере выполнения): дебет «Contract asset (или дебитор)» — кредит «Выручка».
- Признание себестоимости: дебет «Себестоимость продаж» — кредит «Contract asset (WIP)».
- Полученные авансы при выставлении счёта: дебет «Денежные средства/Дебитор» — кредит «Contract liability (авансы)».
- Прочее: капитализировать инкрементальные затраты на заключение договора (например,commission) и амортизировать их по сроку, если будут возмещены; отслеживать изменение оценок и корректировать выручку и себестоимость prospectively.
3) Практическая схема учета по РСБУ (рекомендации)
- Подход:
- Оценить, можно ли достоверно определить степень готовности. Если да — применять метод по степени готовности (аналог cost‑to‑cost); если нет — признавать по факту приёмки (или по этапам при оформлении актов).
- Формула (аналогичная):
- степень готовности: $p_t=\frac{C_t}{C_{\text{total}}}$.
- выручка к признанию: $R_t=p_t\times P$ (обычно без дисконтирования и строгих ограничений переменной части).
- Учет затрат: затраты на производство аккумулируются на счете «Незавершенное строительство» (WIP). При признании выручки соответствующая часть затрат списывается в себестоимость.
- Пример типовых проводок (словами):
- Накопление затрат: дебет «Незавершенное строительство» — кредит поставщики/касса.
- Признание выручки по степени готовности (при наличии актов/оснований): дебет «Расчеты с заказчиками» (или дебиторская задолженность) — кредит «Выручка».
- Списание части затрат в себестоимость: дебет «Себестоимость» — кредит «Незавершенное строительство».
- Поступление авансов: дебет «Денежные средства» — кредит «Авансы от покупателей».
- Особенности РСБУ: часто ориентация на акты приёмки/счета-фактуры; меньше требований по ограничению переменной выручки и по дисконтированию. Затраты на привлечение могут включаться в себестоимость/WIP по локальной учетной политике.
4) Практические рекомендации для обеих систем и для сверки:
- Ввести единый реестр контрактов с расписанными performance obligations, транзакционной ценой, прогнозом затрат, календарём платежей и оценками переменных компонентов.
- Для IFRS вести отдельный расчёт contract asset/liability и журнал корректировок оценок (изменение прогнозных затрат отражать prospectively).
- Для РСБУ оформить методику признания выручки в учетной политике: критерии применения «по степени готовности», метод вычисления степени (затраты/работы), порядок документального подтверждения (акты выполненных работ).
- Учет отклонений между стандартами: подготовить таблицу сверки (reconciliation) — главные отличия: дисконтирование, ограничение переменной выручки, капитализация затрат на получение контракта, представление контрактных активов/обязательств.
- Оформление изменений (допсоглашений, претензий): в IFRS — пересмотр транзакционной цены и перераспределение; в РСБУ — признание по факту утверждения/акта или по договорённой методологии.
5) Краткий контрольный список при учёте многопериодного строительного договора
- Есть ли отдельные performance obligations? (IFRS)
- Можно ли надежно измерить степень готовности? (если да — применять POC)
- Как оценена переменная часть и нужно ли её ограничивать? (IFRS)
- Есть ли значительное финансирование — нужно ли дисконтировать цену? (IFRS)
- Какая документация есть: акты, сметы, допсоглашения, графики оплат?
- Где капитализируются инкрементальные расходы на привлечение контракта? (IFRS — капитализировать при условии возмещения; РСБУ — по учетной политике)
Если нужно — могу коротко привести унифицированные примеры проводок с конкретными суммами и разнице в результате (IFRS vs РСБУ) для типового контракта.