Кратко — принцип и категории
- Первичное признание: финансовый инструмент признаётся по справедливой стоимости. Транзакционные затраты включаются в первоначальную стоимость, если инструмент далее измеряется по амортизованной стоимости или по FVOCI; если по FVTPL — затраты признаются в прибыли/убытке.
- Классификация (IFRS 9) — по двум критериям: модель бизнеса (hold to collect / hold to collect and sell / other) и тест «contractual cash flow characteristics» (SPPI — платежи представляют только основной и проценты). В зависимости от результата:
- Амортизованная стоимость (AC) — если модель «hold to collect» и SPPI выполнен.
- FVOCI (debt) — если модель «hold to collect and sell» и SPPI выполнен (изменения FV в OCI; процентный доход, курсовые и убытки по обесценению в P&L; при выбытии накопленные OCI рециклируются в P&L).
- FVTPL — если модель продаж не подходит или SPPI не выполнен (все изменения FV в P&L).
- Equity по FVOCI — опционально при первоначальном признании; изменения в FV идут в OCI и не рециклируются.
- Последующее измерение:
- AC: амортизированная стоимость с использованием метода эффективной процентной ставки (EIR); обесценение — модель ожидаемых кредитных потерь (ECL).
- FVOCI (debt): FV, проценты и ECL в P&L, прочие изменения FV в OCI.
- FVTPL: FV, все изменения в P&L.
- Для долговых — при изменении бизнес-модели переоценка только при редком и значимом изменении, действует с приостановлением.
Пример учёта долговой ценной бумаги, купленной с дисконтом (класс — амортизированная стоимость)
Исходные данные:
- Номинал при погашении: $100000$.
- Цена покупки (справедливая при признании): $95000$.
- Срок до погашения: $2$ года.
- Без купонных выплат (zero-coupon).
- Предполагаем отсутствие обесценения.
1) Первичное признание:
Dr Инвестиция (долговая ц. б.) $95000$
Cr Денежные средства $95000$
2) Расчёт эффективной процентной ставки $i$ из уравнения амортизированной стоимости:
$$95000=\frac{100000}{(1+i{)}^2}$$ $$(1+i{)}^2=\frac{100000}{95000}=1.05263158,1+i=\sqrt{1.05263158}=1.025987$$ $$i\approx 0.025987(\approx 2.5987\%)$$
3) На конец 1-го года — признание процентного дохода по EIR:
Амортизированная стоимость на к концу 1-го года:
$$95000\times (1+i)=95000\times 1.025987\approx 97468.77$$ Процентный доход = $97468.77-95000=2468.77$
Журнальные проводки:
Dr Инвестиция $2468.77$
Cr Процентные доходы $2468.77$
4) На погашение (через 2 года) — накопленная амортизированная стоимость равна номиналу:
Амортизированная стоимость = $100000$
Проводка при погашении:
Dr Денежные средства $100000$
Cr Инвестиция $100000$
Примечания:
- При классификации как FVOCI аналогично признаются проценты в P&L (по амортизованной стоимости), но изменения справедливой стоимости идут в OCI; при выбытии накопленный OCI рециклируется в P&L.
- ECL (модель ожидаемых кредитных потерь) применяется для долговых инструментов; в примере мы предположили отсутствие обесценения.